Особенности ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость

При наличии у организации операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (далее – НДС) и не облагаемых таковым, а также организаций, совмещающих одновременно общий режим налогообложения и систему единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД), возникает обязанность вести раздельный учет. Обязанность организаций вести раздельный учет по суммам и НДС отражена со времени принятия Налогового кодекса РФ. При этом вопросы по его организации у бухгалтеров остаются и сегодня очень актуальными.
Вести раздельный учет по НДС обязывает:
- статья 149 НК РФ в случае «…если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи...»
- статья 170 НК РФ, когда «…налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи» [1].
Организация ведет раздельный учет как выручки от продажи и расходов по облагаемым и необлагаемым операциям, так и «входного» НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам, которые она использует для операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Для этого необходимо в учетной политике для целей налогообложения отразить разработанные и утвержденные самостоятельно методы раздельного учета в соответствии с абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ [1].
Главная задача раздельного учета НДС, отраженного в учетной политике, – из «входного» НДС выделить ту часть налога, которая относится к налогооблагаемым операциям, чтобы затем данную часть принять к вычету. Оставшаяся часть налога в соответствии со ст. 170 НК РФ будет отнесена на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Организацию раздельного учета Налоговый кодекс не регламентирует. На практике к счетам, отражающим доходы, расходы и НДС, открывают отдельные субсчета:
- к счету 90 «Продажи» – 90 субсчет «Выручка от операций, облагаемых НДС»; 90 субсчет «Выручка от операций, не облагаемых НДС»;
- к счету 91 «Прочие доходы и расходы» – 91 субсчет «Прочие доходы от операций, облагаемых НДС»; 91 субсчет «Прочие доходы от операций, не облагаемых НДС»;
- счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 19 субсчет «НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой продукции»; 19 субсчет «НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства необлагаемой продукции»; 19 субсчет «НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и необлагаемой продукции» [2].
Допустим, что организация производит продукцию, облагаемую и необлагаемую НДС. Бухгалтерская служба ведет отдельные субсчета. Предположим, что приобретенные материалы списаны в производство той и другой продукции. Тогда в бухгалтерском учете по учету продукции, облагаемой НДС, будут сделаны следующие записи:
а) Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т 51 «Расчетные счета» – 23 600 руб. – оплачены приобретенные материалы;
b) Д-т 10 «Материалы» субсчет «Материалы для производства облагаемой продукции» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 20 000 руб. (23 600/1,18) – оприходованы материалы от поставщиков для производства;
c) Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «НДС по облагаемой деятельности» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 3 600руб. – отражен НДС по поступившим материалам;
d) Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» К-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «НДС по облагаемой деятельности» – 3 600 руб. – принят к вычету НДС по материалам, предназначенным для производства облагаемой НДС продукции;
e) Д-т20 «Основное производство» субсчет «Производство облагаемой продукции» К-т 10 «Материалы» субсчет «Материалы для производства облагаемой продукции» – 20 000 руб. – списаны материалы в производство.
Учет продукции, не облагаемой НДС, будет отражен следующими записями:
a) Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т 51 «Расчетные счета» – 41 300 руб. – оплачены материалы для производства необлагаемой продукции;
b) Д-т 10 «Материалы» субсчет «Материалы для производства необлагаемой продукции» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 35 000 руб. (41 300/1,18) – оприходованы материалы от поставщиков для производства;
c) Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Материалы для производства необлагаемой продукции» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 6 300 руб. – отражен НДС по поступившим материалам;
d) Д-т 10 «Материалы» субсчет «Материалы для производства необлагаемой продукции» К-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «НДС по необлагаемой деятельности» – 6 300 руб. – НДС по материалам, предназначенным для производства не облагаемой НДС продукции, учтен в стоимости этих материалов;
e) Д-т 20 «Основное производство» субсчет «Производство необлагаемой продукции» К-т «Материалы» 10 субсчет «Материалы для производства необлагаемой продукции» – 41 300 руб. (35 000 + 6300) – списаны материалы в производство [2].
Не все затраты можно прямо распределить между различными видами операций. Например, общехозяйственные расходы. В этом случае сумму НДС, уплаченную поставщикам, нужно распределять пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемых и не облагаемых НДС операций.